El concepto de gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico

Escrito por Antonio Durán-Sindreu Buxadé | Fiscal

20/04/2021

Como recordarán, la letra f) del art. 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que no son deducibles “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”.


Una interpretación expansiva de la misma quebraría, como veremos, el principio de capacidad económica (art. 31 de la Constitución), y el de irrelevancia fiscal de los vicios de ilicitud de los hechos, actos, y/o negocios (art. 13 de la Ley General Tributaria).


Por tal motivo, su adecuada interpretación exige respetar los principios fundamentales sobre los que el Derecho Tributario se asienta; circunstancia que impide limitar, sin más, la deducción como gasto de cualquier concepto que suponga una contravención de nuestro ordenamiento.


No en vano, el Tribunal Supremo, en su reciente Sentencia de 8 de febrero de 2021, señala que “las “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” no pueden equipararse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares”.


¿A qué se refiere pues la ley al hablar de gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico?


Punto inevitable de partida en la correspondiente tarea hermenéutica, es el informe de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) de 5 de marzo de 2007 “sobre deducibilidad fiscal en el impuesto sobre sociedades de las cantidades pagadas presuntamente de forma ilícita a funcionarios públicos extranjeros”.



El informe recuerda que, en el marco de la Unión Europea, el documento del Consejo Europeo Prevención y control de la delincuencia organizada-estrategia de la Unión Europea para el comienzo del nuevo milenio, basado en el Plan de Acción aprobado por el Consejo Europeo de Ámsterdam de 1997 (DOC 251, de 15/08/1997) y en el Plan de Acción del Consejo y de la Comisión sobre la mejor manera de aplicar las disposiciones del Tratado de Ámsterdam relativas a la creación de un espacio de libertad, seguridad y justicia, aprobado por el Consejo Europeo de Viena de 1998 (DOC 19, de 23/01/1999), propuso “desarrollar los instrumentos jurídicos para luchar contra la delincuencia organizada en relación con el fraude fiscal”.


Con dicha finalidad, se realizaron diversas recomendaciones, entre otras, que “los pagos con fines delictivos, como las prácticas de corrupción, no sean deducibles de impuestos”.


Con carácter general, señala el informe, “es posible afirmar que, en la realización de actividades intrínsecamente prohibidas, el gasto asociado a tales actividades no supone una verdadera disminución de la capacidad económica, puesto que el contribuyente sabe que de ningún modo puede realizar dicho gasto. Por ello, no cabe admitir, desde un punto de vista jurídico, la existencia de correlación entre ingresos y gastos, aunque dicha correlación pueda existir materialmente, por lo que nos encontramos ante una conducta muy próxima a la mera liberalidad (…) teniendo en cuenta que, en todo caso, la ventaja o beneficio resultante (…) tendrá la consideración de ilícito o irregular. En definitiva, al ser radicalmente nula la obligación de satisfacer los gastos delictivos, cabe equiparar, como regla general, el gasto prohibido por el ordenamiento jurídico a una liberalidad; gasto que en cualquier caso no estará jurídicamente correlacionado con los ingresos, por lo que en ningún caso cabría admitir su deducibilidad fiscal”.


En definitiva, concluye, “los gastos delictivos o constitutivos de conductas radicalmente prohibidas, en general, y los pagos por sobornos a funcionarios públicos extranjeros, en particular, no serán gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, puesto que no guardan la necesaria y legítima correlación con los ingresos y tienen la consideración de mera liberalidad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 del TRLlS”.


Y prosigue. La no deducibilidad de los gastos “radicalmente prohibidos por el ordenamiento jurídico, debe afirmarse, ya que, de lo contrario, se estaría otorgando carta de naturaleza a dicha conducta mediante el reconocimiento de efectos fiscales sobre la determinación del rendimiento neto. Efectos fiscales que deben negarse, en todo caso, puesto que los gastos delictivos o radicalmente prohibidos por el ordenamiento jurídico no disminuyen la capacidad económica del sujeto pasivo, al tratarse de un gasto no correlacionado con la obtención de ingresos, por lo que no deberán tomarse en consideración a la hora de determinar la base imponible del sujeto pasivo, la cual debe ser en todo momento reflejo y expresión de la capacidad económica de los contribuyentes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución española, Norma Suprema de nuestro ordenamiento jurídico”.


Conviene subrayar que el criterio de la DGT coincide con el del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) con relación a las transacciones u operaciones ilícitas en el ámbito del IVA (1).


En este contexto, y utilizando las mismas expresiones que en el informe se recogen, cabe interpretar que la expresión “gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”, se refiere a los gastos “constitutivos de conductas radicalmente prohibidas”, esto es, a gastos asociados a “actividades intrínsecamente prohibidas”, y, por tanto, a “los pagos con fines delictivos como las prácticas de corrupción” o “gastos delictivos”.


Por su parte, las expresiones “radicalmente prohibidos” o “actividades intrínsecamente prohibidas” hay que vincularlas a los actos y/o negocios radicalmente nulos y, por tanto, a aquellos que no producen “ab initio” efectos jurídicos.


No en vano, el informe señala con acierto que “al ser radicalmente nula la obligación de satisfacer los gastos delictivos, cabe equiparar, como regla general, el gasto prohibido por el ordenamiento jurídico a una liberalidad”.


Con acierto, decimos, porque al hablar de una obligación “radicalmente nula” nos está remitiendo, de hecho, a los arts. 6.3 y 1.275 del Código Civil (en adelante, CC) que, recordémoslo, establecen, respectivamente, que “los actos contrarios a las normas imperativas y a las prohibitivas son nulos de pleno derecho, salvo que en ellas se establezca un efecto distinto para el caso de contravención”, y que “los contratos (…) con causa ilícita, no producen efecto alguno”, siendo “ilícita la causa cuando se opone a las leyes”.


En este sentido, conviene recordar la Resolución de la DGT a la consulta nº 888/2002, de 10 de junio, que, con relación a los gastos realizados para la promoción de medicamentos, señala que “a tenor de lo dispuesto en el artículo 1275 del Código Civil “los contratos sin causa, o con causa ilícita, no producen efecto alguno.


Es ilícita la causa cuando se opone a las leyes o a la moral”, por lo que si la finalidad de los mencionados gastos es la promoción de los productos farmacéuticos elaborados por la entidad consultante, éstos no podrán ser fiscalmente deducibles cuando se hayan realizado en contra de las limitaciones a los mismos establecidas en la Ley 25/1990, de 20 de diciembre (BOE del día 22), del medicamento y en el Real Decreto 1416/1994, de 25 de junio (BOE del 27 de julio) que regula la publicidad de los medicamentos de uso humano”.


De lo anterior se deduce, también, que no todo gasto por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico es no deducible, sino, tan solo, aquél que la norma sanciona con su nulidad absoluta.


En este sentido, recordémoslo, el propio art. 6.3 del CC puntualiza que “los actos contrarios a las normas imperativas y a las prohibitivas son nulos de pleno derecho, salvo que en ellas se establezca un efecto distinto para el caso de contravención”; supuestos, estos últimos, en los que el acto y/o el negocio sobrevive en el mundo del derecho, produciendo por tanto plenos efectos.


No compartimos, sin embargo, el criterio de la DGT, en el sentido de que los gastos de actuaciones radicalmente prohibidas “no disminuyen la capacidad económica del sujeto pasivo”.

Y no lo compartimos porque, lo que ocurre en realidad, es que en tales casos no existe ninguna manifestación de riqueza susceptible de ser gravada, como gasto ni como ingreso.


Esta, y no otra, es la razón por la que el gasto no es deducible ya que, en pureza, no existe en estos casos ningún gasto que minore la capacidad económica del contribuyente. Y no existe porque, el acto o negocio realizado, carece de efectos jurídicos; es, recordémoslo, nulo de pleno derecho.


En puridad, pues, no estamos ante un supuesto de liberalidad, sino ante un acto o negocio inexistente para el mundo del derecho.


No estamos, tampoco, ante actos y/o negocios con vicios de ilicitud, o, si se prefiere, con apariencia de legalidad, sino ante actos y/o negocios nulos de pleno derecho y, por tanto, sin efectos jurídicos de ningún tipo.


Desde esta perspectiva, la interpretación del art. 15.f) hay que vincularla a las actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico como sinónimo de actuaciones radicalmente prohibidas a las que el ordenamiento sanciona con su nulidad absoluta.


Tras la aprobación de la Ley 27/2014, pocas han sido las ocasiones en las que la DGT ha tenido la oportunidad de pronunciarse con relación al art. 15.f) y, en todas las que lo ha hecho, la cuestión principal planteada ha sido la deducibilidad de los intereses de demora.


No obstante, conviene subrayar uno de los razonamientos que la DGT utiliza en todas sus resoluciones, en concreto, el de que “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico son aquellos cuya realización está castigada por el propio ordenamiento jurídico, como es el caso de los sobornos, de manera que su realización es contraria al mismo y está penada.


Esto es, la realización del propio gasto, el gasto ilícito y que, como tal, conlleva una pena, es el gasto que no resulta fiscalmente deducible” (2).


Nótese que la DGT se refiere a gastos “ilícitos”; a gastos cuya realización es, por sí misma, contraria al ordenamiento.

Nótese, también, aunque el matiz se considere sutil, que el art. 15.f) habla de gastos “de” actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Se trata, por tanto, y como la DGT subraya con acierto, de que el gasto sea, “en sí mismo”, contrario al ordenamiento, y no, de que el gasto, siendo lícito, esté asociado a una actuación contraria al ordenamiento jurídico.


Los intereses de demora son un claro ejemplo de ello.


Diferente es el caso, por ejemplo, del gasto satisfecho para sobornar a un funcionario. En este caso, el gasto es, en sí mismo, “ilícito” y, por tanto, contrario al ordenamiento. Se trata, además, de un acto radicalmente nulo.


El gasto que no es deducible es pues el que, por su naturaleza, es en sí mismo “ilícito”, esto es, un gasto que, en sí mismo, es “radicalmente nulo”.


En definitiva, y como ya hemos apuntado, los gastos contrarios al ordenamiento jurídico son los que proceden de actuaciones radicalmente prohibidas, entendiendo como tales las que el derecho sanciona con su nulidad absoluta o radical.


En el resto de los casos, esto es, aquellos para los que el derecho no prevé expresamente su nulidad absoluta, el precepto que inexorablemente es de aplicación, es el art. 13 de la LGT.

Desde esta perspectiva, el principio de calificación, y, en particular, el de irrelevancia de los vicios que afectan a la validez de un acto y/o negocio, es perfectamente compatible con el concepto de gasto de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.


Mientras el art. 13 de la LGT se aplica en los casos de apariencia de legalidad, el art. 15.f) de la Ley 27/2014, se aplica tan solo a los casos de actuaciones radicalmente prohibidas.


Mientras el art. 13 de la LGT se aplica a los actos y/o negocios con eficacia jurídica, el art. 15.f) de la Ley 27/2014 se aplica a los actos y/o negocios que para el derecho no existen.


La interpretación que proponemos es, además, respetuosa y coherente con el principio de capacidad económica, ya que mientras en los casos de nulidad absoluta ésta no incide, en el resto de los casos, sí. Riqueza, claro está, que desaparece en el caso de que con posteridad a realizarse el acto y/o negocio, se declare su nulidad.


Interpretación que es también respetuosa con la presunción de veracidad de los actos y/o negocios, o, mejor, con su apariencia de legalidad, y con los principios de igualdad, generalidad, prohibición del “non bis in ídem”, y de ausencia de finalidad sancionadora de los tributos.


En definitiva, pues, la interpretación que proponemos vincula el gasto de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, a los actos y/o negocios previstos en los arts. 6.3 y 1.275 del CC, esto es, a los contrarios a las normas imperativas y a las prohibitivas, a los que el derecho sanciona con su nulidad absoluta, y a los negocios con causa ilícita.


Tal interpretación obliga, en fin, a distinguir entre actos y/o negocios a los que el derecho sanciona con su nulidad absoluta, y actos y/o negocios a los que el derecho no sanciona con su nulidad, a pesar de su naturaleza de anulable.


En consecuencia, no toda actuación contraria al ordenamiento jurídico es objeto de reproche tributario sino, tan solo, aquella cuya ilicitud se vincula a su nulidad, esto es, a su “invalidez”, o, mejor, a su “ineficacia jurídica” ab initio.


No se trata, por tanto, de cualquier incumpliento de la norma, sino, tan solo, de aquella que, de forma radical, objetiva, y absoluta, prohíbe la realización de determinados actos y negocios y al que el ordenamiento sanciona con su nulidad radical.


Desde la perspectiva tributaria, es a su vez obvio que solo el acto y/o negocio nulo de pleno derecho es el que el principio de capacidad económica no ampara. Y no lo ampara, recodémoslo, porque tales actos y/o negocios no producen ningún efecto jurídico; no existen. Quedan pues extramuros de lo tributario, o, mejor, del mundo del derecho.


Se trata, además, de una nulidad objetivamente inequívoca e incuestionable que, por su naturaleza y características, solo los Tribunales contencioso-administrativos son competentes para declararla estando pues vedados para ello la AEAT y los Tribunales económico-administrativos que, en consecuencia, no pueden valorar la ilicitud de un gasto.






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